Účetnictví a etika: 3 perspektivy

Morálka a etika jsou v každodenní komunikaci synonymně pociťované termíny používané k popisu procesu nebo výsledku lidské činnosti, kterou považujeme za správnou. Mezi těmito termíny ovšem formální odlišení existuje.

Úvod do problematiky

Dle učebnic filozofie představuje morálka shodu jednání s vlastním svědomím. Etika je naproti tomu disciplína filozofie zkoumající, jaký způsob jednání vede k co nejoptimálnějšímu stavu lidské společnosti obecně, a následně se pokouší o odvození norem, které by žádoucí jednání měly definovat. Fundamentální otázkou etiky je tedy nalézt a oddělit od sebe dobré a špatné.

Stejně jako prakticky všechny obory lidské činnosti je také účetnictví předmětem zájmu etického zkoumání. Do účetnictví jako disciplíny vstupuje etický aspekt ve třech rovinách. Rovina první je představována otázkou, zda-li lze účetnictví chápat jako disciplínu etickou, tedy v obecném smyslu takovou, která přispívá k dobru a snižuje zlo. Dalším pohledem je sama účetní profese, tedy otázka, jakým způsobem lze principy, na kterých je účetní profese postavena, podpořit tak, aby byly výstupy její činnosti eticky robustnější. Konečně pohled poslední se týká individuálního jednání každého účetního profesionála, který ve svojí praxi naráží na celou řadu etických dilemat, jež je nucen řešit. Tento příspěvek je rozdělen dle těchto tří naznačených okruhů. Jeho cílem není na všechny problémy etiky v účetnictví odpovědět, spíše naznačit způsob jejich pojetí a sumarizovat souvislosti pochopené díky již uskutečněnému výzkumu.

Výchozí poznatky: zdroje etiky a morálky

Etickými otázkami se historicky zabývaly především společenské vědy. Přístup byl postaven na předpokladu, že člověk je zcela nepopsaná kniha a eticky optimálního společenského stavu může být dosaženo pouze vynucováním stanovených etických principů. V dějinách filozofického myšlení byly rozlišeny dva primární pohledy na etiku, kterými jsou deontologie a konsekvencionalismus.

Deontologie je dílem německého filozofa Immanuela Kanta a stanovuje, že morálnost lidského jednání má být posuzována dle předem stanovených kritérií, zatímco výsledný efekt tohoto jednání není relevantní. Kant zavádí termín "kategorický imperativ", který má být etalonem absolutně správných a univerzálně platných požadavků řídících veškeré etické jednání (například nikdy nelhat).

Konsekvencionalismus je v jistém smyslu pravým opakem deontologie. Pro etické posouzení lidské akce je jediným měřítkem efekt, který vyvolala celková suma benefitů z něj plynoucích dle principu maximalizace užitku pro co největší množství jedinců.

Pokud jde o morálku, s příchodem Darwinovy evoluční teorie začíná převažovat naturalistické pojetí, které pracuje s hypotézou, že schopnost morálního rozhodování je u druhu homo sapiens projevem adaptivní strategie umožňující sociální soužití. Člověk není úplně nepopsaným listem, rudimentální morálka je v něm zakotvena geneticky. Tento pohled popularizoval britský biolog Richard Dawkins (1976), který dokládá biologický původ morálních aspektů lidského jednání, jakými jsou altruismus, reciprocita a kooperace. Naturalistický přístup v pohledu na morálku byl podpořen také pokroky v neurovědě, která dala za vznik novému odvětví zvaného neuroetika, jenž se pokouší popisovat procesy zajišťující morální rozhodování, a to pomocí výzkumu lidských mozků. Průběžné závěry neuroetiky ukazují, že individuální vztah k filozofy zkonstruovaným konceptům deontologie a konsekvencionalismu nachází svůj evolučně determinovaný protějšek v kognitivních schopnostech mozku. Zatímco tendence řídit se deontologií je generována evolučně starším aparátem intuicí a emocí, vztah ke konsekvencionalismu, jenž spočívá v analytickém kalkulu, je vázán na evolučně mladší racionalitu (Tvrdý, 2015).

Pohled na etiku je pak v různých kulturách či národech a obdobích odlišný. Mnozí autoři se shodují, že převažující celospolečenský pohled na to, co je správné a co není, je formován na základě  následujících kulturně antropologických faktorů:

-   význam kladený na individuální autonomii ve srovnání s významem prospěchu kolektivního,

-   míra akceptování aktuální distribuce moci,

-   význam rizika a nejistoty v daném prostředí.

V tomto smyslu se vyslovují například známé osobnosti filozofie etiky Peter Singer (2011) a Steven Pinker (2012). Lze doplnit, že dalším kulturním aspektem, který má na pojetí etiky zvyšující se vliv, je tématika rozdělení hodnot dle genderu – maskulinita je spojovaná s penězi a vlastnictvím, zatímco feminita váže lidské vztahy. Dle poznatků generových studií bude etické jednání chápáno v budoucnosti také tímto prismatem.

Perspektiva I: Je účetnictví hodnotově neutrální?

Účetní profesionálové mají produkovat finanční informace o ekonomických aktivitách podniků, jejichž posláním je cílit na maximalizaci zisku. Již tento základní fakt může být vyhodnocován etickým prizmatem. Na otázku položenou v názvu této části bude čtenář nalézat odpověď v závislosti na svoji světonázorové pozici.

Předpokládaným konsenzem bude odpověď pozitivní, konstatující, že účetnictví hodnotově neutrální je. Tato odpověď má ovšem oponenty. Kritici současného pojetí tržní ekonomiky vznášejí námitku, že přílišné zacílení na zisk produkuje deficit v dosahování pokroku v ostatních oblastech společenského blahobytu a způsobuje také environmentální degradaci. Účetní profese nacházející se v centru celého procesu potom není vnímána jako hodnotově neutrální disciplína, ale jako „komplic“ v distribuci bohatství a agent kapitálu. Prem Sikka (2002) kritizuje účetní profesi za přílišnou mobilizaci ve prospěch tržního hospodářství a finančního kapitálu, zatímco není dostatečně přesvědčivě orientována na informování o chudobě, institucionální zvůli nebo sociální spravedlnosti a právech zaměstnanců. Uvádí dále, že účetní a auditorská praxe ve výkazu zisku a ztráty neférově upřednostňuje kapitál před cenou práce, zatímco v rozvaze věnuje nezaslouženou přednost vlastnických právům. Anthony Puxty (1993) předkládá hypotézu, že systémy politické moci jsou udržovány skrze disciplínu a normy, které jsou legitimizovány a upevňovány mimo jiné i účetní praxí, jenž se tímto v některých případech stává tichým společníkem, ne-li přímo sluhou totalitních a diktátorských režimů.

Perspektiva II: Etika v rámci účetní profese, etické kodexy a etické vzdělávání

Etická pozornost je primárně vázána na kvalitu obsahu, kterou účetní proces produkuje. Nástrojem, který má etické postupy v oblasti účetnictví podpořit jsou zejména profesní a firemní etické kodexy.   

Zavádění etických kodexů v podnicích, lze poprvé zaznamenat v USA v 50. letech 20. století a následně pak silněji od 70. let, kdy je americké firmy začaly vyvíjet také pro své evropské pobočky. Obsah etického kodexu podléhá určité variabilitě v závislosti na velikosti podniku a provozním prostředí. Z praxe známe anglické názvy jako „code of ethics“, „business code“, „code of practices“, „business principles“, „code of conduct“. V tomto příspěvku jsou všechny tyto typy dokumentů zahrnuty pod pojmenování „etický kodex“, který je definovaný jako „psaný formální dokument obsahující etické standardy a návody zaměřené na chování zaměstnanců a celé firmy“ (Schwartz, 2002). Koncept etického kodexu prodělal evoluci způsobenou změnami sociálních a ekonomických potřeb. Zatímco v 50. letech 20. století se etické kodexy omezovaly na popis firemní mise, hodnoty a cíle, které udávaly zaměstnancům směr tak, aby firma maximalizovala svůj zisk, dnes jsou etické kodexy orientovány také ke společenským potřebám a zdůrazňují firemní odpovědnost. Ve světle účetních skandálů firem Enron a WorldCom byl v roce 2002 přijat zákon Sarbanes-Oxley Act (SOX), jež zavazuje podniky, jejichž cenné papíry jsou kótované na amerických burzách k tomu, aby etickým kodexem disponovaly.

Etické kodexy v posledních letech zavádějí také profesní organizace. Profesní etické kodexy mají definovat individuální chování pracovníků dané profese. Nejvýznamnějším kodexem určeným pro auditory a účetní profesionály je etický kodex Mezinárodní federace auditorů a účetních znalců (IFAC - International Federation of Accountants) sdružující 175 účetních organizací ze 130 zemí světa, vydaný prostřednictvím Rady pro mezinárodní etické standardy účetních (IESBA -  The International Ethics Standard Board for Accountants). Tento kodex zdůrazňuje, že zodpovědností účetních profesionálů je provádět rozhodnutí s ohledem na veřejný zájem. Kodex definuje fundamentální etické principy, kterými jsou: integrita, objektivita, profesionální competence, zachování mlčenlivosti a profesionální chování. Tento kodex dále nabízí základní koncepci, která po účetních profesionálech vyžaduje identifikovat, evaluovat a aktivně adresovat ohrožení, která mohou způsobit, že fundamentální etické principy nebudou při realizování účetní praxe naplněny, jsou to: soukromé zájmy (selfinterest), kontrola svojí vlastní práce (selfreview), obhajování (advocacy), familiárnost (familiarity), zastrašování (intimidation).

V krajním případě může být důsledkem porušení kodexu zánik členství v profesní komoře, jde-li o etický kodex profesní, popřípadě rozvázání pracovního vztahu se zaměstnancem, pokud byl porušen etický kodex firemní. Zaměstnavatel ovšem musí mít na zřeteli skutečnost, že porušení etických zásad zaměstnancem nemusí vždy znamenat porušení zákonů, je-li rozvázání pracovního poměru iniciováno bez ohledu na pracovní právo, mnohé jurisdikce umožní dotčenému zaměstnanci se proti takovému rozhodnutí efektivně bránit.

Téma zavádění etických kodexů a jejich účel se stalo také předmětem vědeckého zkoumání. Marnburg (2000) popisuje smysl zavádění etického kodexu v zájmu o dosažení behaviorální změny zaměstnanců nebo udržení chování již dostatečně eticky kvalitního. Brinkmann a Imms (2003) identifikují šest základních funkcí, které má vzhledem k zaměstnancům etický kodex plnit.

1. Zvýšit individuální morální povědomí.
2. Podpořit schopnost rozpoznat morální aspekty řešeného dilematu.
3. Komunikovat etický ideál a kolektivní etické vědomí podniku.
4. Potlačit cynismus a hrubé jednání ke kolegům.
5. Podpořit ochotu nacházet dialog a řešit spory nekonfliktně.
6. Motivovat ochodu neskrývat diskutabilní obchodní praxi. 

Výzkum Wotruby, Chonka a Lee (2001) ukázal, že vnímaná užitečnost etického kodexu je pozitivně korelována s úrovní jejich obeznámenosti mezi členy profesní komory či zaměstnanci. McDonald a Nijhof (1999) vytvořili rámec pro implementaci etických programů, jenž by měl pozitivně stimulovat morálně odpovědné chování. Aby byl program implementován efektivně, je vyžadováno splnění pěti základních podmínek.

1. Povědomí o formálních cílech podniku a neformálních norem.
2. Přítomnost vhodných rozhodovacích procedur.
3. Správná alokace zdrojů.
4. Přítomnost nutných dovedností.
5. Osobní záměr se chovat eticky.

Jsou-li tyto podmínky splněny, pak může být dle autorů zavedení etického kodexu efektivním způsobem, jak dosáhnout žádoucího etického chování. Naopak, pokud vhodné podmínky vytvořeny nejsou, samotné zavedení etického kodexu bude mít na chování zaměstnanců vliv nevýznamný, jak potvrzují i Doig a Wilson (1998). Lee a Youshihara (1997), kteří analyzovali japonské a korejské podniky, docházejí ke zjištění ještě triviálnějšímu, dle těchto autorů je etické chování determinováno především individuální hodnotovou hierarchií, nikoliv etickými kodexy. Ke stejným závěrům dospěli také Glenn a Van Loo (1993). Fischer (2001), který zkoumal využívání etických kodexů v britských podnicích dokonce zjistil, že zavedení etického kodexu přispívá k potlačení osobní morální integrity a omezuje rozvoj šířeji chápané morální odpovědnosti jdoucí za rámec normativně definovaných instrukcí.

Ve zvláštním vydání odborného účetního časopisu Issues in Accounting Education publikovali Gaa a Thorne (2004) zjištění, že etické vzdělávání na universitní úrovni není věnována dostatečná pozornost a tento názor byl podpořen i dalšími soudobými výzkumy. Tato situace ovšem doznala v následujících obdobích změny a v současnosti zřejmě všechny významnější účetní organizace zahrnují do svých vzdělávacích programů také etické moduly.

V této souvislosti je nutné také doplnit, že významným faktorem přispívajícím k eticky kvalitnějšímu firemnímu prostředí je dobré firemní klima. Zjištění o významné korelaci mezi stavem firemního klimatu a motivovaností zaměstnanců, jejich absentérismem, úrovní stresu, zájmem o svoji práci atd. bylo publikováno v řadě studií, mezi jinými například v doktorské práci Dennise Rose (2005) nebo v publikaci Healthy and Productive Work (Griffin M. A., P. M. Hart a Willson Evered, 2000). Kromě toho bylo zjištěno, že etické klima podniku je částí podnikové kultury a jak postulují Victor a Cullen (1988), hodnoty podnikové kultury přecházejí podvědomě do chování zaměstnanců prostřednictvím formálních a neformálních podnikových sociálních struktur. Clikeman (2003) a Appelbaum (2005) potvrdili, že kulturní hodnoty a vlivy mají potenciál překonat naučené jednání, které zaměstnanci získali prostřednictvím profesního vzdělávání (v dobrém i špatném).

Perspektiva III: Individuální vztah k etice a jeho dynamika

Jak již bylo naznačeno, mají-li návody etických kodexů stanovující žádoucí postupy při řešení morálních dilemat přejít do reálné praxe, je nutné, aby bylo jejich poselství přijímáno na úrovni individuální. Jak známo, různí lidé mají k morálním otázkám různý vztah a pro lidi působící v účetních profesích tomu nebude jinak. Koncepční uchopení této skutečnosti nabídl Lawrence Kohlberg (1969), který bývá zmiňován i v odborné finanční literatuře obsahující etické kapitoly. Kohlberg ve svojí teorii kognitivního morálního rozvoje rozlišuje tři stádia, která jsou rozdělena dle způsobu morální argumentace, jíž člověk pro svá rozhodnutí používá. Centrem pozornosti je způsob, jakým bylo morální rozhodnutí dosaženo, nikoliv jeho samotný obsah.

Úroveň 1 - předkonvenční. Na této úrovni provádějí lidé rozhodnutí, aniž by je vztahovali k etickému kontextu situace. Relevantním kritériem je pouze otázka, jakým způsobem budu odměněn/potrestán, dopustím-li se aktivity, kterou zvažuji. Toto zvažování může nabývat i méně prvoplánových forem. V rámci této úrovně lze například nabídnout pomoc přetíženému kolegovi, ovšem pouze tehdy, je-li pravděpodobné, že poskytnutá pomoc bude v budoucnu opětována.

Úroveň 2 - konvenční. Na této úrovni lidé upravují svá jednání v závislosti na tom, jaká jsou na ně kladena očekávání ze strany jejich bezprostředního sociálního okolí (přátelé, kolegové). Při vyšším stupni této úrovně upravují lidé své aktivity v závislosti na širších sociálních a kulturních očekáváních, přesahujících očekávání nejbližšího okolí. Vedení podniku může například nabídnout lepší pracovní podmínky pracovníkům v zemích třetího světa, aniž by je k tomu povinovaly jakékoliv právní normy.

Úroveň 3 - postkonvenční. Lidé upravují své chování dle základního žebříčku společenských a kulturních hodnot, popřípadě univerzálních etických principů spravedlnosti a práv. Operování na této úrovni může být zaplaceno osobním postavením, jelikož může po člověku vyžadovat překročení právě platných sociálních norem, jsou-li tyto v konfliktu s univerzálnějšími etickými principy.

K tomuto konceptu se vyslovili různí badatelé zabývající se otázkami etiky v účetnictví a soukromé sféře. Předpokládá se, že účetní profesionálové by se měli nacházet na úrovni 2 této hierarchie morálního zdůvodňování, jelikož musí být v souladu s principy reportingových standardů a společenskými regulacemi. Řešené dilema je rozpoznáno jako dilema etické pouze tehdy, disponuje-li osoba před něj postavená, určitou úrovní etické senzitivity. Jsou-li účetní profesionálové senzitivní k etickému komponentu vzniklé situace, pak je pravděpodobné, že budou mít tendenci svá rozhodnutí stavět spíš na morálním zdůvodňování, než na heuristickém přístupu, kterým je například maximalizace zisku (Hooks a Tyson, 1995). Je proto zásadní, aby byl etický komponent situace rozpoznán ještě před tím, než je rozhodnutí přijato (Armstrong, 2003; Jones, 1991). Problémem ovšem je, že etické aspekty situace mohou být vnímání aktérů skryty, jelikož nedisponují dostatečnou etickou sensitivitou. Ačkoliv jsou etické kodexy dobrým vodítkem, je nutné si uvědomit zejména to, že etické jednání je opřeno primárně o morální zdůvodňování.

Například Ponemon (1993) zjistil, že auditoři s vyšší úrovní morálního zdůvodňování dokáží přesněji vyhodnotit auditní rizika a lépe odhadnout detekci materiální účetní chyby. Jiný výzkum ukázal, že auditoři s rozvinutějším etickým vnímáním spoléhají při řešení situací více na úsudek a méně na předepsané technické standardy (Ponemon a Gabhart, 1990; Sweeney a Roberts, 1997), kromě toho jsou také odolnější vůči tlaku ze strany klientů, přičemž auditoři nacházející se na nižší úrovni etického zdůvodňování jsou responsivnější vůči ekonomickým pobídkám a orientují se ve svém rozhodování více na své soukromé zájmy (Bernardi, 1994; Windsor a Ashkanasy, 1995; Ashkanasy a Windsor, 1997). Zatímco auditoři obecně jeví spíše vyšší úroveň etického rozvoje, nálezy studií zabývajících se jinými účetními profesemi už tolik povzbuzující nejsou. Podle Gaa (1995) se morální zdůvodňování účetních v mnoha věcech liší od průměrné populace i od jiných profesních skupin. Armstrong (1987) dokonce dosahuje závěru, že úroveň morálního rozvoje je u účetních nižší, než je běžné u dospělé populace.

Alternativní pohled na morálku: Teorém lidského jednání (folk theorem)

K dispozici jsou také úvahy, že etické jednání je v podstatě pouze jednání v úzkém smyslu slova egoistické, jež je optimalizováno vůči dlouhodobým cílům. Účetní může vždy jednat ve svém vlastním zájmu a přitom se nijak nezpronevěřit etickým zásadám. Toto lze ilustrovat na následujícím příkladu. Představme si, že účetní je svým nadřízeným instruován k podhodnocení rezerv, které mají být vytvořeny k pokrytí environmentálních závazků. Z krátkodobého hlediska bude pro účetního výhodné instrukci vyhovět, jelikož z podřízení se příkazu pro něj může vyplynou menší riziko ztráty zaměstnání, možné povýšení či vyšší odměny. Z dlouhodobého hlediska ovšem hrozí, že budoucí generace budou trpět zvýšeným znečištěním prostředí, bohatství akcionářů se vlivem poklesu ceny akcií sníží a firmu postihne pokles důvěry veřejnosti. Náš účetní bude vystaven hrozbě propuštění z pracovního poměru, disciplinárnímu řízení či snížení odměn, které nastane jako důsledek poklesu prestiže celé účetní profese. Při zahrnutí dlouhodobých nákladů do aktuálního rozhodování získá účetní motivaci chovat se eticky a instrukci manipulovat finanční výkazy nevyhovět. Při zahrnutí dlouhodobých důsledků do vlastního rozhodování tedy může jednání egoistické splývat s jednáním etickým (Scott, 2015).

Tuto skutečnost lze modelovat nástroji vědecké analýzy známé z teorie her při scénáři založeném na interakci jedinců v infinitně se opakující tzv. nekooperující hře. Tento scénář je známý jako teorém lidského jednání (folk theorem), který byl vyvinutý v 60. letech 20. století a platí samozřejmě i pro scénáře neúčetní. Je třeba si ovšem uvědomit, že ačkoliv folk theorem produkuje etické jednání, jeho podstatou je jiný impulz, než který je přítomen při jednání upřímně etickém. Zatímco etické jednání je motivováno snahou o uskutečnění dobra, folk theorem je založen na racionálním kalkulu hráčů, kterým hrozí trest, pokud by se odchýlili od kooperativního řešení.

Závěr

Článek shrnuje základní problémy, jež jsou diskutovány ve vztahu k otázkám zabývajícím se etikou v účetnictví. Tyto otázky jsou pojímány ze třech úhlů pohledu. Perspektiva první vystavuje účetnictví otázce, zda-li je hodnotově neutrální, či se jedná o disciplínu, která podléhá politickým cílům vládnoucího režimu, a je tak nástrojem upevňování jeho moci. Následně je diskutována otázka etických kodexů, důvody jejich vzniku a předpoklady jejich reálného vlivu na chování účetních profesionálů. Všichni citovaní autoři se v této záležitosti shodují na skutečnosti, že přechod zásad etických kodexů do chování zaměstnanců je podmíněn celou řadou faktorů, od podoby firemní kultury až k otázkám individuálních pobídek a individuálního založení zaměstnanců. Otázky individuálního vztahu k etice jsou dále separátně rozvinuty prostřednictvím Kohlbergovi teorie kognitivního morálního rozvoje v aplikaci na účetní profesi. Pozornost je věnována také možnostem individuálního morálního růstu. Etické vzdělávání dnes patří k povinné součásti vstupních předpokladů do většiny profesionálních účetních organizací. Stále však není zcela autoritativně potvrzeno, zdali lze etické chování opravdu systematicky naučit. Člověk se nepochybně může morálně rozvíjet, otázkou ovšem je, zdali k tomu dochází zrovna v době, když je programově vzděláván v etice.

(pozn: odkazy na reference uvedené v textu nejsou doplněny)